作者：惠翔

笔者遇到这样一个案件：债务人企业B在借用土地上建有厂房，有建筑规划许可证但无产权登记。进入破产分配程序后，管理人认为该建筑物不适合拍卖，为提高清偿效率，经债权人会议表决同意将该厂房以评估价值实物分配给最大债权人A。A遂要求管理人开具相应的增值税专用发票。那么，实物分配（以物抵债）会产生哪些涉税问题，本文拟作简要探究。

一、实物分配会产生哪些税收

我国《企业破产法》第一百一十四条规定，破产财产的分配应当以货币分配方式进行，但是，债权人会议另有决议的除外。由此，破产财产的分配除货币方式外，也包括实物分配方式。实物分配同样会产生纳税义务。从税法的角度，实物分配（实际是以物抵债）可拆解为转让非货币资产、以非货币资产清偿债务两个行为，从而产生相应的纳税义务，以本案例为例：

1、B企业转移实物资产涉及增值税（附加）、企业所得税、土地增值税以及印花税。

在增值税上，销售的概念是广义的。根据《增值税暂行条例实施细则》规定，销售货物，是指有偿转让货物的所有权；有偿，是指从购买方取得货币、货物或其他经济利益，故实物分配（以物抵债）虽未产生现金流但仍是取得经济利益的行为，需要缴纳相应的增值税及附加。

在企业所得税上，根据《企业所得税法实施条例》规定，企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务，故实物分配（以物抵债）应当视同销售，但企业资不抵债有可弥补亏损，故无需缴纳企业所得税。

在土地增值税上，由于厂房评估价1307万低于账面原值3890万元，未发生增值，故无需缴纳土地增值税。

在印花税上，根据我国《印花税法》，征税对象是在中国境内书立应税凭证、进行证券交易的单位和个人；应税凭证，是指《印花税税目税率表》列明的合同、产权转移书据和营业账簿。由于转让抵债房屋凭证属于“产权转移书据”，故应缴纳印花税。

2、A企业取得实物资产涉及契税、印花税。

在契税上，根据我国《契税法》规定，在中国境内转移土地、房屋权属，承受的单位和个人为契税纳税人；以作价投资（入股）、偿还债务、划转、奖励等方式转移土地、房屋权属的，应当依法征收契税。但是，由于本案所涉厂房并未办理产权登记，土地使用权也不属于B企业，A企业无法办理房屋权属变更，故契税应不发生。

关于印花税，A企业应如B企业同样缴纳相应的印花税。

以此粗略计算，本次B企业应纳税额约70万元（增值税率5%，含附加税），A企业应纳税额为0.6535万元（印花税率为合同金额的万分之五）。

二、新生税款的定性与清偿顺序

在破产程序中，税务部门具有双重身份，既是破产受理前债务人企业所欠税收的债权人，又是破产受理后新生税款的主管机关。那么，税务部门是否需要就新生税款补充申报债权？答案是不需要，因为新生税款（清算所得税除外）的性质并不是破产债权，而是破产程序的成本，它更适合归入破产费用或共益债务的范畴。

根据《企业破产法》第四十一条、四十二条规定，所谓破产费用指的是破产案件的诉讼费用，管理、变价和分配债务人财产的费用，以及管理人执行职务的费用、报酬和聘用工作人员的费用；共益债务指的是“破产程序中为全体债权人的共同利益而支出的各项费用或者承担的必要债务”  ①，比如管理人或者债务人请求对方当事人履行双方均未履行完毕的合同所产生的债务。

由此分析，破产程序中为处置破产财产而产生的增值税、印花税等积极性质的税种，可以归入“变价和分配债务人财产的费用”；持续产生的房产税、城镇土地使用税等消极性质税种，可以归入“管理债务人财产的费用”；管理人或者债务人请求对方当事人履行双方均未履行完毕的合同所产生的税费可以归入“履行双方均未履行完毕的合同所产生的债务”。因此，可以列入破产费用或者共益债务的新生税款应优先于职工债权、税收债权和普通债权以破产财产随时清偿。

但是，新生税款归于破产费用或者共益债务意味着本就不足额的债权清偿率进一步下降。有学者认为，“必须看到，对于破产费用和共益债务的支出而言，收取方是负有一定义务、付出一定对价的。比如，破产财产的保管费用，管理人向保管人支付费用，保管人负有保管义务；再如，破产案件的诉讼费用，管理人缴纳诉讼费，人民法院负有依法裁判义务。……，税收是由交易双方以外的第三方（国家）无偿收取，收取方并未因此付出具体的对价。并且，这种界定和清偿顺序，还使得普通债权清偿状况雪上加霜。”  ②

可以作为借鉴的是，日本破产法对于新生税款的分类更为精细化，它将破产程序开始时纳税期限尚未届满或者纳税期限经过未满1年的税收债权（比如持续发生的房产税）作为财团债权，相当于我国法律上的破产费用，但将破产程序开始后因处置财产而新生的税收债权，一般归属于劣后债权，以此平衡国家、社会和个体利益。

三、接受实物分配的债权人能否要求开具增值税专用发票

既然根据目前的税收法规和司法实践，普通债权因新生税款加入而导致的清偿率下降是板上钉钉的事，那接受实物分配的债权人可以通过什么途径来减少损失？笔者认为，尽管企业凭借法院民事裁定、评估报告和管理人出具的移交文件已经可以办理实物资产的入账手续，但从税收筹划的角度，债权人应力争要求开具相应金额的增值税专用发票，以取得增值税进项税额抵扣以及固定资产折旧（所得税）税前列支利益。

1、根据我国增值税法规，增值税是以商品、劳务和服务在流转过程中产生的增值额为征税对象而征收的一种流转税，应纳税额是当期销项和进项税额相抵扣后的余额，这就意味着，有进项税额，就可以抵扣销项税额，从而起到节税的效果。同时，疫情期间，国家为扶持企业大规模实施“留底返税”的政策，意味着如果当期有进项税额没有抵扣完毕的，还可以要求以现金方式退还到企业账户，从而增加企业的现金流量。至于抵扣的方式，《增值税暂行条例》第八条规定，“下列进项税额准予从销项税额中抵扣：（一）从销售方取得的增值税专用发票上注明的增值税额。”

2、根据企业所得税法，在计算应纳税所得额时，企业按照规定计算的固定资产折旧，予以扣除。至于扣除项目的依据，国家税务总局在《企业所得税税前扣除凭证管理办法》中规定，企业在境内发生的支出项目属于增值税应税项目的，对方为已办理税务登记的增值税纳税人，其支出以发票（包括按照规定由税务机关代开的发票）作为税前扣除凭证。由于“实物分配（以物抵债）”属于增值税的应税项目，故应当取得增值税专用发票才能税前列支相关折旧费用。

3、增值税发票由谁开具，如何开具？根据《国家税务总局关于税收征管若干事项的公告》（2019年第48号），明确在人民法院裁定受理破产申请之日至企业注销之日期间，企业应当接受税务机关的税务管理，履行税法规定的相关义务。破产程序中如发生应税情形，应按规定申报纳税。从人民法院指定管理人之日起，管理人可以按照《中华人民共和国企业破产法》第二十五条规定，以企业名义办理纳税申报等涉税事宜。企业因继续履行合同、生产经营或处置财产需要开具发票的，管理人可以以企业名义按规定申领开具发票或代开发票。至于自行开具还是向税务部门申请代开则取决于税务部门是否根据“以票控税”的规定停供发票，如停供发票，则管理人可向税务部门申请代开。

总之，企业破产中的涉税问题是一类发生频率高、专业性强的问题，管理人处理得好皆大欢喜，处理的不好则激化矛盾，有必要引进专业会计师、税务师来协助处理。当然，代理债权人的律师也应提高各类涉税问题的处理能力，为债权人争取合法利益出谋划策。

① 参见李慈强：《破产清算中税收优先权的类型化分析》，载《税务研究》2016年第3期。

② 徐战成著：《企业破产中的税收法律问题研究-以课税特区理论为指导》，法律出版社2018年第1版，第107页。